L’objecte d’aquesta nota publicada al web de l’AEAT és posar de manifest criteris adoptats en el marc de la comprovació de la deducció per evitar la doble imposició internacional jurídica aplicada pels obligats tributaris, que han estat confirmats en diverses instàncies administratives i judicials.
L’informem que l’Agència Tributària ha fet pública una Nota Informativa per posar de manifest criteris adoptats en el marc de la comprovació de la deducció per evitar la doble imposició internacional jurídica (d’ara endavant, DDII) aplicada pels obligats tributaris, que han estat confirmats en diverses instàncies administratives i judicials.
Com és sabut, la norma de dret positiu que regula aquesta matèria està constituïda per l’article 31 del text refós de la Llei de l’impost sobre societats, aprovat pel Reial decret legislatiu 4/2004, de 5 de març, i per l’article 31 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats, per als períodes impositius iniciats a partir del 1 de gener de 2015.
Aquesta nota només es refereix a rendes obtingudes sense establiment permanent.
Primer. Requisits per a l’aplicació de la DDII
L’aplicació correcta de la DDII exigeix el compliment dels següents requisits:
1. Necessitat d’acreditació del pagament efectiu de la retenció en l’altre Estat
Atenent el que s’estableix en el article 105 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, correspon a l’obligat tributari la justificació del pagament efectiu en l’Estat de la font, utilitzant, per a aquest fi, els mitjans de prova que entengui oportuns.
La Sentencia del Tribunal Suprem de 18 de juny de 2020 (rec. 6774/2008) ha fixat el següent criteri interpretatiu (vegeu fonament cinquè): «l’expressió “impost pagat”, present en la clàusula que articula els mecanismes per evitar la doble imposició recollida en els convenis subscrits per Espanya amb altres Estats, quan contempla la possible deducció d’aquest impost, s’ha d’entendre referida a l’impost efectivament satisfet i, per tant, únicament al pagament com a manera d’extinció del deute tributari i no a altres mecanismes que excloguin l’efectiva tributació, com pot ser la concessió d’un crèdit fiscal pel mateix import que el del tribut.»
2. La retenció exigida en l’altre Estat ha de ser la que es derivi del CDI subscrit amb aquest.
Només pot ser objecte de deducció la retenció en l’Estat de la font que procedeixi legalment segons el conveni de doble imposició (CDI, d’ara endavant) subscrit amb l’Estat corresponent (TRLIS art. 31.1.a), LIS art. 31.1.a)):
“Sent aplicable un conveni per evitar la doble imposició, la deducció no podrà excedir de l’impost que correspongui segons aquell.”
És important saber que, en moltes ocasions, l’Estat on s’obté la renda reté per sobre de les previsions contingudes en el CDI, i en aquest cas, la societat ha d’exigir la devolució de l’excés en aquest Estat, però MAI s’admetrà la seva deducció en l’impost sobre societats a Espanya.
Per tant, s’ha d’atendre als següents extrems:
1r. Si la renda obtinguda en aquest Estat pot ser objecte de retenció, prenent en consideració el repartiment de potestats entre l’Estat de la font i l’Estat de residència establert en el CDI, així com la naturalesa de la renda.
Així, és possible que la renda obtinguda per la societat espanyola sigui un benefici empresarial sense establiment permanent en l’altre Estat, rendes que estan excloses de gravamen en els CDI subscrits i, no obstant això, l’altre Estat retingui perquè les consideri cànon, per exemple.
Per tant, competeix a l’obligat tributari la justificació de la naturalesa de la renda obtinguda en l’altre Estat. Si és benefici empresarial, l’Administració tributària espanyola no acceptarà la retenció, encara que hagi estat efectivament practicada.
A aquest efecte, es pot analitzar el model de conveni de DI de l’OCDE (comentaris als articles) per a la qualificació de les rendes, en particular, en el cas dels cànons.
Referent a això, cal al·ludir a la Resolució del TEAC del 21-03-2013 (RG 2234/2011), que denega la DDII perquè, d’acord amb les disposicions del CDI i la qualificació de la renda, no procedeix la retenció en l’Estat de la font.
El fonament de dret quart resumeix el cas: “si bé l’obligat tributari va declarar les rendes percebudes segons els termes previstos en l’article 12 del CDI subscrit entre Espanya i Mèxic en considerar que l’activitat desenvolupada encaixava en el concepte de cànons, va considerar posteriorment que l’article aplicable no era el 12 sinó el 14 del referit Conveni (…) Segons el parer de la Inspecció, en cas d’haver tributat les rendes per l’article 14 l’impost exigit no s’hauria limitat al 10% sinó que seria el resultant d’aplicar la legislació interna mexicana, de manera que les rendes en qüestió haurien tributat al 25%, i per tant l’impost efectivament satisfet serà improcedent (…).”
Així les coses, el TEAC afirma que “a l’efecte de poder aplicar l’obligat tributari la DDII pretesa, en primer lloc cal l’acreditació per part de l’interessat que les activitats exercides a Mèxic són qualificables com de “treballs independents” i que van tributar correctament a Mèxic per aquest concepte, coses totes dues que en absolut acredita. Ja que de qualificar-les com d’empresarials (i el concepte “activitat empresarial” és menys específic que el de “treballs independents”) obtingudes sense establiment permanent (el que es dedueix de la seva no tributació en l’Estat de la font com d’empresarials amb establiment permanent) no resultaria aplicable cap deducció per doble imposició internacional (perquè no existeix tributació en l’Estat de la font) perquè això suposaria una clara desimposició que, com és lògic, de cap manera es pot admetre. (…)
Així doncs, d’acord amb l’anterior, podem concloure que no procedeix l’aplicació de la deducció per doble imposició internacional pretesa per l’obligat tributari en la seva declaració perquè, tal com l’article 31 del TRLIS determina, per poder aplicar la referida deducció es requereix l’acreditació pel contribuent que la renda en qüestió va ser correctament gravada a l’estranger, circumstància que no es dóna en el cas que ens ocupa, per la qual cosa només es poden desestimar les pretensions actores sobre aquest tema.”
El fonament de dret cinquè aborda un supòsit en què s’havien percebut rendes d’una entitat alemanya que van ser objecte de retenció en origen al tipus del 5% segons els termes previstos en l’article 12 del Conveni per evitar la doble imposició subscrit entre Espanya i Alemanya, si bé, segons el parer de la Inspecció les referides rendes no tenien la consideració de cànons, de manera que l’entitat no hauria d’haver pagat cap impost al país de la font sinó que, conforme amb l’article 7 del CDI subscrit amb Alemanya, havien de tributar a Espanya.
El TEAC analitza els contractes subscrits per les parts i confirma que “en haver tributat incorrectament a Alemanya les rendes obtingudes per l’obligat tributari, en cas que l’impost del 5% hagués estat efectivament satisfet pel contribuent estaríem davant un ingrés indegut la devolució del qual s’hauria de sol·licitar-se per X, SA al referit Estat, no procedint l’aplicació de la deducció per doble imposició internacional pretesa per l’ara reclamant en la seva declaració perquè, tal com l’article 31 del TRLIS determina, per poder aplicar la referida deducció es requereix l’acreditació pel contribuent que la renda en qüestió va ser gravada correctament a l’estranger, circumstància que no es dóna en el cas que ens ocupa, per la qual cosa només es poden desestimar les pretensions actores sobre aquest tema i les rendes referides han de tributar íntegrament a Espanya.”
2n. Que el tipus de retenció aplicat per l’altre Estat és el contemplat en el CDI subscrit.
Per comprovar el tipus de retenció que procedeix, s’ha d’analitzar el CDI subscrit amb l’altre Estat, tant l’article concret aplicable a la renda obtinguda, com les disposicions contemplades en el PROTOCOL, al final del CDI, ja que de vegades aquestes disposicions redueixen el tipus de retenció, el suprimeixen per a algun cas o contenen la clàusula de nació més afavorida (CNMF).
En aquest sentit es pronuncia la consulta DGT V1637-16 (de 14 d’abril):
“L’article 23 a) del Conveni resulta aplicable a aquest supòsit amb el límit del 10% d’import brut pagat. L’excés (si se li ha retingut un 15%) és una imposició no d’acord amb les disposicions del Conveni, amb la conseqüència que no procedeix l’aplicació de l’article 31 del TRLIS ni de l’article 31 de la LIS per eliminar la doble imposició internacional per aquest excés.”
Exemple: una societat té un ingrés a l’Argentina de 1.000 que és definit com a cànon. L’Argentina reté un 17,5% (175). La societat aporta el justificant de l’ingrés a la Hisenda argentina per 175.
DDII que com a màxim podria ser objecte de deducció: 150, ja que el CDI amb l’Argentina preveu 4 tipus (3, 5, 10 i 15), i el procedent en aquest cas és el més elevat, el 15% (suposem que per la naturalesa del cànon procedeix en aquest cas el 15%).
A aquest efecte, es pot consultar la nota del Ministeri d’Hisenda amb els tipus de retenció aplicables a cànons publicada a la seva pàgina web (LÍMITS D’IMPOSICIÓ SOBRE DIVIDENDS, INTERESSOS I CÀNONS RESULTANTS DELS CONVENIS DE DOBLE IMPOSICIÓ SUBSCRITS PER ESPANYA actualitzada a 01-01-2018). És molt útil quan hi hagi clàusula de la nació més afavorida (a Espanya se li haurà d’aplicar el tipus de retenció més baix que tingui l’altre país en els CDI que aquest altre Estat hagi signat amb altres països) perquè, com és lògic, aquest menor tipus no apareix en el CDI.
En suport de l’anterior, cal citar la Sentència de la Audiència Nacional de 28 de desembre de 2019 (rec. 129/2015), referida a unes rendes obtingudes a l’Argentina a les quals es va aplicar en origen un tipus de retenció superior al previst en el CDI, el fonament de dret setè del qual es remet al ja assenyalat pel TEAC en els següents termes:
«(…) “Doncs bé, en aquest punt, aquest Tribunal Central no pot més que confirmar l’actuació inspectora. De l’expedient resulta, i no s’oposa a això la interessada, que ens trobem davant contractes “serveis d’assistència tècnica” enquadrables en l’article 12.2.C) de Conveni. (…) Per això, l’impost exigible segons el conveni és del 10% i, com a conseqüència, aquest és l’import màxim que segons l’article 31.1.a del TRLIS pot ser deduïble. No cal pretendre corregir a Espanya a través de l’aplicació una deducció per doble imposició internacional no emparada per la norma l’excés de tributació que es pugui haver produït a l’Argentina, pretensió aquesta que sembla desprendre’s de les al·legacions relatives a la impossibilitat d’obtenir la recuperació a l’Argentina del retingut en excés allí.
Procedeix, per això, la confirmació de la regularització practicada.”
I la Sala, en aquest cas, accepta aquestes argumentacions, perquè existia Conveni i l’actora sembla pretendre deduir-se a Espanya l’excés de tributació pagat a l’Argentina.»»
3. Aplicació del límit de deducció
En l’impost sobre societats es pot deduir la menor de dues quantitats (TRLIS art. 31.1.b), LIS art. 31.1.b)):
– l’impost efectivament satisfet en l’altre Estat i
– “L’import de la quota íntegra que a Espanya correspondria pagar per les esmentades rendes si s’haguessin obtingut en territori espanyol”.
Per calcular la quota íntegra que correspondria pagar a Espanya, s’ha de tenir en compte la RENDA NETA obtinguda en l’altre Estat (és a dir, ingressos bruts obtinguts menys TOTES les despeses associades, incloses despeses directes i indirectes, a Espanya o en l’Estat de la font. La reducció de rendes per cessió d’intangibles s’ha de tenir en compte a l’efecte de la determinació de l’import de la quota íntegra: art. 23.3 TRLIS i 23.4 LIS). Veure, entre altres, la sentència del Tribunal Suprem de 14-06-2013 (rec. 1256/2011) i de l’Audiència Nacional de 26-12-2013, Rec. 109/2011.
Exemple:
Una societat té un ingrés al Brasil de 1.000 que és descrit com a cànon. Brasil reté un 15% (150). La societat aporta el justificant de l’ingrés a la Hisenda brasilera per 150.
A Espanya, la societat declara una BI de 200, ja que té despeses de 800. El tipus és el 30%. Quota íntegra de 60.
La DDII serà la menor de:
a) Impost que correspondria pagar al Brasil: 250 (25% de 1.000). (*)
b) Impost que correspondria pagar a Espanya: 60.
DDII CORRECTA: 60
(*) En la Nota del Ministeri s’assenyala que, en virtut de la clàusula de nació més afavorida prevista en el PROTOCOL del CDI amb el Brasil, procedeix el tipus de retenció del 10% sempre i no el 15% (també contemplat en el CDI art. 12). No obstant això, a l’efecte de la deducció, es considera que al Brasil s’ha satisfet un impost del 25% (art. 23.2 CDI amb el Brasil).
En conseqüència, s’han de tenir en compte les despeses associades a cada ingrés, directes o indirectes (administratives) i fins i tot, segons el cas, despeses financeres.
Referent a això, cal esmentar la Resolució del TEAC de 08-10-2019 (RG 5548/2018), que aborda un supòsit en què la deducció es refereix a interessos percebuts del Brasil. L’obligat tributari havia obtingut finançament d’una altra entitat del grup i, amb els fons així obtinguts, prestava finançament a societats del grup. Es confirma que per determinar l’impost que correspondria pagar a Espanya si les rendes s’haguessin obtingut en el nostre territori s’han de computar tant els ingressos pels interessos percebuts com les seves despeses relacionades (despeses financeres, serveis exteriors i diferències de canvi).
4. L’impost suportat en l’altre Estat no és despesa deduïble per a la determinació de la base imposable
Si s’ha comptabilitzat l’impost suportat en l’altre Estat com a despesa, s’ha de realitzar un ajust positiu al resultat comptable per idèntic import, encara que no s’admeti íntegrament la deducció d’aquest impost en la quota (TRLIS art. 31.2, LIS art. 31.2).
A partir de 2015, la LIS art. 31.2 sí que admet la consideració com a despesa deduïble de la part de l’import satisfet a l’estranger que no sigui objecte de deducció en la quota íntegra, sempre que es correspongui amb la realització d’activitats econòmiques a l’estranger (DGT V3960-16).
Ara bé, aquesta deduïbilitat com a despesa només afectarà l’impost que no pugui ser objecte de deducció en quota per excedir el límit (punt 3 anterior). L’impost suportat que no es correspongui amb les previsions del CDI (punt 2 anterior) no pot tenir, en cap cas, la consideració ni de despesa en base imposable ni de deducció en quota (DGT V1637-16).
Segon. Una altra jurisprudència aplicable
A més de la doctrina i jurisprudència anteriorment citada, cal fer referència a la sentència de l’Audiència Nacional recaiguda el 24 de setembre de 2020 (rec. 288/2017), referida a la Resolució del TEAC de 12-01-2017 (RG 5865-13), que ha confirmat la interpretació dels requisits assenyalats anteriorment per a l’aplicació de la deducció examinada, amb base en els següents motius (vegeu fonaments de dret quart i cinquè):
– Perquè d’acord amb les disposicions del CDI i la qualificació de la renda, no procedeix la retenció en l’Estat de la font (apartat 2.1r precedent).
– Perquè d’acord amb les disposicions del CDI i la qualificació de la renda, procedeix un tipus de retenció inferior a l’aplicat per l’Estat de la font (apartat 2.2n precedent).
– Aplicació del límit. La societat no prova que la renda obtinguda a l’estranger sigui positiva (apartat 3 precedent).
No obstant això, cal precisar que la Sala ha estimat un motiu d’impugnació, referit al requisit 4 abans enunciat, i es pronuncia en el següent sentit (el subratllat és nostre):
“(…) En efecte, en el cas d’actuacions la recurrent ha realitzat un ajust positiu en la seva base imposable, de manera que l’ha incrementat en l’import de l’impost abonat a l’estranger; a l’hora d’aplicar la deducció la seva quantia 0; el que de facto implica que l’impost abonat a l’estranger no serà objecte de deducció. És a dir, la recurrent per la renda obtinguda al país de la font ha pagat el corresponent impost i la recurrent, per la mateixa renda bruta pagarà l’impost a Espanya.
Aquest resultat, en el cas d’actuacions, no sembla conforme amb la finalitat última de la regulació -la interpretació teleològica és descrita com la regla aurea de la interpretació-. Per això resulta raonable que la recurrent, en un cas com el d’actuacions, en el qual no és possible cap tipus de deducció pugui realitzar l’ajust pretès i suprimir l’ajust positiu corresponent a l’impost estranger que va haver d’integrar en la base imposable. (…).”
No havent-hi jurisprudència del TS sobre aquesta última qüestió, l’Agència Tributària entén que els impostos satisfets en origen que no puguin ser objecte de deducció en quota, no constitueixen tampoc despesa deduïble fins a 2014 i, a partir de 2015, poden ser despesa deduïble, només en els termes previstos en la LIS art. 31.2 (quan es corresponguin amb la realització d’activitats econòmiques a l’estranger).