L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (ICAC) ha contestat sobre l’efecte de la crisi sanitària i el Reial decret llei 8/2020 de mesures urgents extraordinàries per fer front a l’impacte econòmic i social de la COVID-19 en el procés de formulació, verificació i aprovació dels comptes anuals.

Com ja l’hem informat, mitjançant el Reial decret 463/2020, el dia 14 de març de 2020 va ser declarat l’estat d’alarma amb la finalitat d’afrontar la situació d’emergència sanitària provocada pel coronavirus COVID-19. Per donar resposta a les circumstàncies econòmiques excepcionals causades per la pandèmia, el dia 18 de març de 2020 es va publicar al BOE el Reial decret llei 8/2020, de 17 de març, de mesures urgents extraordinàries per fer front a l’impacte econòmic i social de la COVID-19.

En matèria de formulació, verificació i aprovació dels comptes anuals de les diferents empreses i entitats, l’article 40 del Reial decret llei va establir un règim extraordinari. Aquest règim extraordinari va ser dies després matisat per la modificació introduïda en l’article 40 per la disposició final primera del Reial decret llei 11/2020 que va ser publicat al BOE el dia 1 d’abril.

De manera resumida aquesta regulació extraordinària estableix el següent:

• Termini per a la formulació dels comptes anuals (art.40.3): l’obligació de formular els comptes anuals, ordinaris o abreujats, individuals o consolidats, en el termini de tres mesos a comptar des del tancament de l’exercici social que incumbeix a l’òrgan de govern o administració d’una persona jurídica i, quan fos legalment exigible, l’informe de gestió i altres documents exigibles segons la legislació de societats, queda suspès fins que finalitzi l’estat d’alarma, i es reprendrà de nou per altres tres mesos a comptar des d’aquesta data. No obstant l’anterior, serà vàlida la formulació dels comptes que realitzi l’òrgan de govern o administració d’una persona jurídica durant l’estat d’alarma i es podrà realitzar d’igual manera la seva verificació comptable dins del termini legalment previst o acollint-se a la pròrroga prevista en l’apartat següent.
• Termini per a l’auditoria dels comptes anuals (art. 40.4): en el cas que, a la data de declaració de l’estat d’alarma o durant la seva vigència d’aquest, l’òrgan de govern o administració d’una persona jurídica obligada hagués formulat els comptes de l’exercici anterior, el termini per a la verificació comptable d’aquests comptes, tant si l’auditoria fos obligatòria com voluntària, s’entendrà prorrogat per dos mesos a comptar des que finalitzi l’estat d’alarma.
• Termini per a l’aprovació dels comptes anuals (art.40.5): la junta general ordinària per aprovar els comptes de l’exercici anterior es reunirà necessàriament dins dels tres mesos següents a comptar des que finalitzi el termini per formular els comptes anuals. Si la convocatòria de la junta general s’hagués publicat abans de la declaració de l’estat d’alarma però el dia de celebració fos posterior a aquesta declaració, l’òrgan d’administració podrà modificar el lloc i l’hora previstos per a la celebració de la junta o revocar l’acord de convocatòria mitjançant anunci publicat amb una antelació mínima de quaranta-vuit hores en la pàgina web de la societat i, si la societat no tingués pàgina web, en el «Boletín Oficial del Estado». En cas de revocació de l’acord de convocatòria, l’òrgan d’administració haurà de procedir a nova convocatòria dins del mes següent a la data en què hagués finalitzat l’estat d’alarma.
• Convocatòria de la junta general (art. 40.6): si la convocatòria de la junta general s’hagués publicat abans de la declaració de l’estat d’alarma però el dia de celebració fos posterior a aquesta declaració, l’òrgan d’administració podrà modificar el lloc i l’hora previstos per a la celebració de la junta o revocar l’acord de convocatòria mitjançant un anunci publicat amb una antelació mínima de quaranta-vuit hores en la pàgina web de la societat i, si la societat no tingués pàgina web, en el «Boletín Oficial del Estado». En cas de revocació de l’acord de convocatòria, l’òrgan d’administració haurà de procedir a una nova convocatòria dins del mes següent a la data en què hagués finalitzat l’estat d’alarma.
• Proposta d’aplicació del resultat (art. 40.6 bis): en relació amb la proposta d’aplicació del resultat, les societats mercantils que, un cop formulat els seus comptes anuals, convoquin la junta general ordinària a partir de l’entrada en vigor de la present disposició, podran substituir la proposta d’aplicació del resultat continguda en la memòria per una altra proposta.

L’òrgan d’administració haurà de justificar amb base a la situació creada per la COVID-19 la substitució de la proposta d’aplicació del resultat, que també s’haurà d’acompanyar d’un escrit de l’auditor de comptes en el qual s’indiqui que no hauria modificat la seva opinió d’auditoria si hagués conegut en el moment de la seva signatura la nova proposta.

Si es tracta de societats que la seva junta general ordinària ja hagué estat convocada, l’òrgan d’administració podrà retirar de l’ordre del dia la proposta d’aplicació del resultat a l’efecte de sotmetre una nova proposta a l’aprovació d’una junta general que s’haurà de celebrar també dins del termini legalment previst per a la celebració de la junta general ordinària. La decisió de l’òrgan d’administració s’haurà de publicar abans de la celebració de la junta general ja convocada. En relació amb la nova proposta s’hauran de complir els requisits de justificació, escrit d’auditor de comptes assenyalat en el paràgraf anterior. La certificació de l’òrgan d’administració a l’efecte del dipòsit de comptes es limitarà, si escau, a l’aprovació dels comptes anuals, i amb posterioritat es presentarà al Registre Mercantil la certificació complementària relativa a l’aprovació de la proposta d’aplicació del resultat.

• Entitats cotitzades (art.41.3): quan les societats cotitzades apliquin qualsevol de les mesures recollides en el article 40.6 bis d’aquest Reial decret llei, la nova proposta, la seva justificació per l’òrgan d’administració i l’escrit de l’auditor s’hauran de fer públics, tan aviat com s’aprovin, com a informació complementària als comptes anuals en la pàgina web de l’entitat i en la de la CNMV com una altra informació rellevant o, en cas de ser preceptiu atès el cas concret, com a informació privilegiada

Interpretació de l’ICAC del règim extraordinari de l’article 40 del Reial decret llei 8/2020

Doncs bé, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (ICAC) ha respost, amb data 2 d’abril, la consulta d’auditoria sobre l’efecte de la crisi sanitària i el Reial decret llei 8/2020, de 17 de març, de mesures urgents extraordinàries per fer front a l’impacte econòmic i social de la COVID-19 en el procés de formulació, verificació i aprovació dels comptes anuals (RDL), i la seva modificació per la disposició final 1a, apartat tretze, del Reial decret llei 11/2020, de 31 de març (RDL 11/2020).

Vegeu: Consulta Auditoria.- Efecte del Reial decret llei 8/2020, de 17 de març, en el seu article 40, en el procés de formulació, verificació i aprovació dels comptes anuals de les diferents entitats

En opinió de l’ICAC, es poden produir les següents situacions:

Entitats per a les quals, amb data de 14 de març de 2020 (data d’entrada en vigor del Reial decret d’estat d’alarma), ja havia finalitzat el termini de formulació dels seus comptes anuals.

A aquestes entitats no els resultarà d’aplicació els apartats 3 i 5 de l’article 40 del RDL (en matèria de formulació i aprovació), i sí que serà aplicable el que es disposa en l’apartat 4 per a l’auditoria de comptes (pròrroga de dos mesos del termini d’emissió de l’informe).

En aquests casos cal tenir present que en el supòsit d’utilitzar la pròrroga de dos mesos en la realització de l’auditoria i en l’emissió de l’informe per part de l’auditor, es podria veure afectat el termini d’aprovació dels comptes anuals, ja que, sense l’informe d’auditoria, no es podrien aprovar els comptes anuals per la junta general i el termini d’aprovació establert legalment resultaria impossible de complir. Per tant, en aquests supòsits, el termini d’aprovació dels comptes anuals per la junta general (sis mesos des del tancament de l’exercici anterior) es podrà veure alterat com a conseqüència de l’aplicació de la pròrroga del treball d’auditoria regulat en l’article 40.4 del RDL.

Entitats per a les quals, amb data de 14 de març de 2020, no havia finalitzat el termini de formulació dels seus comptes anuals, però que, no obstant això, l’òrgan d’administració ja les havia formulat amb anterioritat a aquesta data.

En aquests casos, el termini de formulació dels comptes finalitza en els tres mesos següents a la data de finalització de l’estat d’alarma (article 40.3 del RDL), per la qual cosa la data d’aprovació dels comptes anuals per la junta general es podrà allargar fins tres mesos més tard d’aquesta data, d’acord amb el que s’estableix en l’article 40.5 del RDL. Així mateix, a aquestes entitats els serà aplicable el que es preveu en l’article 40.4 del RDL (pròrroga del termini de l’auditoria).

Entitats els administradors de les quals, a pesar que es poguessin acollir a l’extensió del termini de formulació dels seus comptes anuals, d’acord amb l’article 40.3 del RDL, formulen els comptes anuals durant el període d’estat d’alarma.

En aquestes entitats resultarà d’aplicació el que es disposa en l’article 40.4 del RDL sobre pròrroga del termini d’emissió de l’informe d’auditoria i també el que es disposa en l’article 40.5, quant a l’extensió del termini per a l’aprovació dels comptes anuals.

Entitats que formulen els seus comptes anuals dins del període d’extensió dels tres mesos a partir de la finalització de l’estat d’alarma; per exemple: finalitza el període d’alarma el 15 d’abril de 2020 i es formulen els comptes el 30 de juny.

En aquests casos, s’ha de tenir en compte -seguint l’exemple- que el període màxim de formulació finalitzaria el 15 de juliol i el d’aprovació per la junta general el 15 d’octubre. En aquests casos resulta aplicable el que es disposa en els apartats 3 i 5 de l’article 40 del RDL, però no l’apartat 4 (pròrroga del termini de l’auditoria).

Entitats no subjectes a l’obligació d’auditar els seus comptes anuals, però que voluntàriament les sotmeten a auditoria.

A aquestes entitats els resulta d’aplicació el que es disposa en l’article 40 del RDL, conforme a l’indicat en els supòsits anteriors.

Auditoria d’altres estats financers diferents dels comptes anuals.

El RDL, en el seu article 40, apartats 3 a 5, només es refereix al procés de formulació, verificació i aprovació dels comptes anuals de les persones jurídiques, i estableix una alteració del règim general regulat en la normativa mercantil sobre aquest règim.

Per tant, la modificació establerta pel RDL no afecta els treballs d’auditoria de comptes d’estats financers que no siguin comptes anuals (estats financers intermedis, balanç, etc.).

Per arribar a les conclusions anteriors, atenent el que s’estableix en els apartats 3 a 5 de l’article 40 del RDL, l’ICAC dedueix que el règim general de formulació, verificació, aprovació i dipòsit de comptes anuals regulat en el text refós de la Llei de societats de capital (TRLSC) s’ha vist alterat de la següent forma:

1. L’article 40.3 del RDL suspèn el termini de formulació de comptes anuals legalment establert per l’article 253 del TRLSC (tres mesos des del final de l’exercici), que es reprèn en el moment en què finalitzi l’estat d’alarma. S’estén durant tres mesos a partir d’aquesta data, únicament per a les entitats en les quals en el moment de declaració de l’estat d’alarma no havien formulat els seus comptes anuals i no havia finalitzat el termini de formulació dels seus comptes anuals, atesa la data de tancament del seu exercici social. Del literal del que es disposa en l’article 40.3 del RDL, l’ICAC dedueix que aquesta regulació no afectaria entitats en les quals hagués finalitzat el termini de formulació dels comptes anuals abans del 14 de març.
2. L’article 40.3 del RDL no prohibeix que durant el període de l’estat d’alarma es puguin formular i verificar els comptes anuals. Aquesta circumstància es preveu expressament en la redacció donada a aquest apartat pel RDL 11/2020, com qualsevol altre acte que es pogués realitzar pels òrgans de govern i administració de les diferents entitats corresponents a les seves funcions.
3. L’article 40.5 del RDL modifica el procés d’aprovació dels comptes anuals per la junta general regulat en els articles 164 i 272 del TRLSC (segons el qual s’han d’aprovar en els sis primers mesos de l’exercici següent): la junta general s’ha de reunir a aquest efecte necessàriament dins dels tres mesos següents a la data de finalització del termini de formulació dels comptes fixat en l’article 40.3 del RDL. És a dir, atès que el termini de formulació dels comptes anuals s’estén fins a tres mesos des que finalitzi l’estat d’alarma, el termini d’aprovació d’aquests comptes per la junta general s’estén altres tres mesos a partir de la finalització del termini de formulació. Aquest nou termini també seria aplicable a aquelles entitats el termini de formulació de les quals no havia finalitzat en la data de declaració de l’estat d’alarma, però que, no obstant això, ja havien formulat els seus comptes anuals a aquesta data.
4. L’article 40.4 del RDL regula un règim especial respecte al termini per a la realització de l’auditoria en els casos en què, abans de la data de declaració de l’estat d’alarma (el 14 de març) o durant la seva vigència, s’haguessin formulat els comptes anuals. S’estableix així que “el termini per a la verificació comptable d’aquests comptes, tant si l’auditoria fos obligatòria com voluntària, s’entendrà prorrogat per dos mesos a comptar des que finalitzi l’estat d’alarma”, sense distingir si el termini de formulació per a aquesta entitat hagués finalitzat o no en aquesta data.

Tot i que en la normativa reguladora d’aquesta matèria no s’estableixi un termini concret o màxim per a la realització d’un treball d’auditoria i l’emissió de l’informe corresponent, es pot entendre que existeix una exigència que l’informe d’auditoria s’hagi de presentar i lliurar sota unes determinades condicions temporals: s’ha de lliurar en la data fixada contractualment i ha de permetre que es compleixi amb els requeriments legals i estatutaris exigits a l’entitat auditada referent a això. No obstant això, en relació amb aquesta última circumstància, s’ha de tenir en compte que els requeriments legals quant al compliment de les obligacions societàries d’aprovació de comptes per la junta general i el seu dipòsit en el registre mercantil s’han alterat pel RDL, el que podria afectar la data de lliurament de l’informe d’auditoria.